ASPECTOS A TENER EN CUENTA SOBRE EL ITAN PARTE II

Dando continuidad al tema del ITAN, en la presente abordare ya la parte normativa y analítica tanto contable como tributariamente.

A) ¿Quiénes se encuentran obligados a tributar el ITAN?

De acuerdo a la ley 28424 en su artículo 2 precisa que van a hacer aquellos contribuyentes que perciban rentas de tercera categoría  inmersos en el “Régimen General del Impuesto a la Renta”, pero así como existe personas alcanzadas, también va a existir una seria de contribuyentes exonerados de este impuesto.

B) INICIO DE OPERACIONES PRODUCTIVAS

Como se sabe este impuesto empieza a gravar desde el momento que la entidad inicia sus operaciones, lo cual significa que una empresa que se encuentra en una etapa pre-operativa aun no se encontrara afecto al ITAN, para darle más solides a esta aseveración  el Tribunal Fiscal se pronuncio al respecto emitiendo una “Resolución de Observación Obligatoria” RTF 9538-3-2008 precisando que: “No pueden entenderse iniciadas las operaciones productivas de una empresa cuando realice cualquier transferencia de propiedad o prestación de servicios, sino cuando se realice la primera operación que sea inherente  a sus actividades de acuerdo con el giro del negocio u objeto social”. Siendo este criterio seguido en la actualidad por la Sunat.

C) BASE IMPONIBLE DEL ITAN

De acuerdo al artículo N° 4 de la ley 28424 la base imponible va a estar constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general cerrado a 31 de diciembre en este caso del 2010. Teniendo que deducirse las depreciaciones y amortizaciones que son admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta (L.I.R).

Ante esto surge la imperiosa necesidad de identificar que se entiende por “activos netos”, puesto que la propia ley (28424) no lo define ni delega su precisión al reglamento. Sobre esto la Sunat ha tenido que intervenir con la finalidad de poder dar luces a este problema, para eso emitió un Informe N°233-2009-SUNAT en el cual concluye 2 cosas:

1) Para determinar la base imponible del ITAN, no deberá adicionarse al monto de los activos netos consignados en el balance general al cierre del ejercicio el valor de las provisiones que no son admitas por la legislación del Impuesto a la Renta.

2) En el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deducción se encuentra permitida por las normas que regulan el Impuesto a la Renta, el valor de dichas provisiones no afectara el cálculo de la base imponible del ITAN.

Este criterio adoptado por la Sunat se basa a lo establecido por el párrafo 32 de la NIC 1 Presentación de los Estados Financieros,  en dicho párrafo menciona que una empresa no podrá compensar activos con pasivos o ingresos con gastos a menos que una NIIF lo permita.

En el 2do punto la Sunat trata de deslindar de la base cualquier tipo de provisión o estimación, desafectando cualquier tipo de disminución de las partidas del activo. Para apreciar esta figura vamos a dar un ejemplo.

		ASIENTO CONTABLE
68	Valuación y deterioro de activos y provisiones			40
	684	Valuación de activos
	6841	Estimación de cuentas de cobranza dudosa
	684111	Cuentas por cobrar comerciales-Terceros
19	Estimación de cuentas de cobranza dudosa				40
	191	Cuentas por cobrar comerciales-Terceros
	1911	Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
x/x	Para registrar la estimación de los clientes con las cuales existe problemas de cobranza

Entonces la cuenta que afectaría al activo de la empresa es la cuenta 19 Estimación de Cobranza Dudosa, la cual es una cuenta de valuación.

Para ilustrar mas  ejemplo supongamos que tiene por Cuentas por Cobrar comerciales por S/. 100. El cuadro sería el siguiente:

12	Cuentas por cobrar Comerciales-Terceros		100
	12.1	Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
19	Estimación de cuentas por Cobranza Dudosa		-40
	19.1	Cuentas por cobrar Comerciales -Terceros
Valor Neto			60

Ahora, de conformidad con lo establecido en el numeral 1.002 del Manual para la Preparación de Información Financiera de la Conasev nos conmina que la cuenta 19 debe ser mostrada como deducción del activo (Cuenta 12). Pero para el informe de la Sunat, la cuenta 19 no se deduce de la base imponible del ITAN, simplemente la Sunat considera que se debe declarar el importe total de la cuenta por cobrar (12) lo cual incumple con lo establecido expresamente por el Manual de la Conasev ya que este te dice que se tiene que presentar tal cuenta deduciéndose con la cuenta 19, tal como se muestra en el cuadro.

Para el informe N° 232-2009-SUNAT, en el cálculo del ITAN se debe contemplar como base 100 en el ejemplo descrito.  Y el tema es grave puesto que el propio informe de la Sunat  al desarrollar el punto 1 de su análisis indica que para establecer la base imponible del ITAN, se toma como punto de partida el monto total del “activo neto según balance general” expresión que no se encuentra definida en ninguna norma tributaria, si no que se trata de un concepto que debe estimarse conforme con las normas y principios contables aplicables en el Perú. 

A esta conclusión se llega porque cuando no existe una norma que nos satisfaga en un asunto tributario existe la posibilidad de utilizar normas distintas a las tributarias siempre y cuando estas no las desnaturalicen o se las opongan (Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario)

Ahora, en el punto 2 del relatado informe la SUNAT concluye que la provisiones por deudas incobrables cuya deducción se encuentra permitida por la L.I.R no deben afectar la base imponible del ITAN porque según ellos (SUNAT) dicho valor debe ser determinado de conformidad con las normas  y principios contables. Esta conclusión es notoriamente contradictoria, pues por un lado “Nos prohíbe la provisión tributaria” (Diciendo que no podemos disminuir nuestra cuenta 12 con las provisiones de cobranza dudosa), pero si permitiría la provisión contable. Osea las provisiones contables y tributarias se manejan de la misma manera, solo que en este caso en particular existe un informe que prohíbe realizar tal deducción, con el objetivo claro de que el contribuyente pague teniendo como base el valor real de sus activos, hecho que a mi parecer resulta injusto porque tales deducciones son permitidas tanto por la L.IR como el numeral 1.002 del Manual para Preparación Financiera de la Conasev.

Bajo este criterio establecido por la SUNAT, se calcula la base imponible del ITAN de manera diferente, respecto a lo que financieramente debería reflejar.

Lo grave de este asunto es la orfandad conceptual de la definición de “activos netos” hecho que produce desconcierto, en los miles de empresarios ya que definir el hecho imponible en cuestión es un elemento indesligable según el principio constitucional tributario de “Reserva de Ley” y para “colmo” dicha definición no es suficientemente aclarada por el informe de la Sunat.

D) DEDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE DEL ITAN Y EL CONCEPTO DE MAQUINARIA Y EQUIPO

El articulo 5 de la ley N° 28242, nos dice que existen algunas deducciones de la base imponible del ITAN, destacando por ejemplo a las cuentas de existencias (20) y las cuentas por cobrar producto de operaciones de exportación (En el caso de las empresas exportadoras)

Con respecto al caso mencionado (exportadoras) estas aplicará a la cuentas de existencias el coeficiente que se obtenga de dividir el valor de las exportaciones entre el valor de las ventas totales del ejercicio anterior al que corresponda el pago, inclusive las exportaciones. (Se verá en el caso práctico)

D.1) El valor de las maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad superior a los 3 años

Posiblemente es la principal deducción que evalúan la mayoría de empresas al momento de hacer la declaración y posterior pago de este controversial impuesto. La primera pregunta que se hacen los miles de empresarios es ¿Desde cuándo se computan los 3 años? Esta interrogante es dilucidada por el inciso b) del artículo 4 del Decreto Supremo N° 025-2005-EF que dice lo siguiente: “La antigüedad de las maquinarias y equipos se computaran desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Declaración Unica de Adunas” Entonces los contribuyentes para poder deducir tales maquinarias deberán previamente acreditar ante la Sunat  su antigüedad.

Ahora, supongamos que el contribuyente no acredite la antigüedad de sus bienes, a pesar que estos  no superan los 3 años. En este caso la SUNAT tendrá toda la potestad de efectuar el reparo correspondiente y la aplicación de las sanciones porque la carga de la prueba le corresponderá a la propia empresa. (La responsabilidad de probar la antigüedad está en manos del contribuyente)

D.2) La indefinición de maquinarias y equipos en la determinación del ITAN

Hasta la actualidad existe el problema de identificar en forma concreta y suficiente que se entiende por “Maquinarias y Equipos” ya que ni en la Ley, reglamento u otro norma de jerarquía inferior se han definido estos términos por esa razón se va a proporcionar algunas consideraciones.

Siguiendo la pauta establecida en el Plan Contable General Empresarial (PCGE), la cuenta 333 denominada “Maquinarias y equipos de explotación” van a corresponder a aquellas partidas que la empresa utiliza en el “proceso productivo”. El PCGE nos dice si dicho activo se ha dispuesto para la venta y si su importe en libros será recuperado, fundamentalmente a través de una transacción de venta en vez de utilizarlo de manera continuada, debe ser clasificado como “Activo no corriente mantenido para la venta” (Cuenta 2723 Maquinarias y equipos de explotación)

Ahora la NIC 16 I.M.E establece que un elemento se reconocerá como activo cuando:

• ü  Sea probable que la entidad obtenga beneficios económicos futuros derivados del mismo.
• ü  El costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.

Luego que hemos reconocido a este elemento como activo, la contabilización será por su costo de adquisición menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las perdidas por deterioro del valor tal como lo precisa el parrado 30 de la NIC 16.

D.3) Tasa del ITAN

De acuerdo a lo establecido por el Decreto Legislativo N° 976 la esta es la siguiente:

Activos Netos	Tasa
De S/.0 a S/. 1´000,000	0%
Por el exceso de S/. 1´000,000	0.4%

E) CRONOGRAMA DE PRESENTACION DEL  ITAN PARA EL AÑO 2011

De acuerdo al artículo 6 de la Resolución de Superintendencia N° 071-2005-SUNAT nos dice que la presentación de la declaración jurada y pago al contado o el de la primera cuota del ITAN se efectuara conforme a los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual, correspondiente al periodo marzo, cuyo pago se efectuara en el transcurso del mes de abril dependiendo del último digito del numero del RUC.

Periodo	Fecha de Vencimiento del ITAN 2011										Buenos Contribuyentes y UESP
Marzo	0	1	2	3	4	5	6	7	8	9	0,1,2,3 y 4	5,6,7,8 y 9
2011	20	25	8	11	12	13	14	15	18	19	27 Abril.	26 Abril.
	Abr	Abr	Abr	Abr	Abr	Abr	Abr	Abr	Abr	Abr

CASO PRÁCTICO

Contapedia S.A.C en su calidad de contribuyente de tercera categoría al cierre del ejercicio 2010 cuenta con la siguiente información financiera, que toma como base para la determinación del ITAN 2011.

Contapedia S.A.C
Balance de comprobación al 31 de Diciembre del 2010
(Expresado en Nuevos Soles
Cuenta	Descripción			Debe	Haber
101	Caja			8,000
104	Cuenta corrientes en instituciones financieras			952,000
121	Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar			1,700,000
122	Anticipos de clientes				200,000
142	Accionistas (o socios)			400,000
191	Cuentas por cobrar comerciales-terceros				60,000
211	Productos manufacturados			4,001,200
292	Productos terminados				20,400
331	Terrenos			2,000,500
332	Edificios			2,120,500
333	Maquinarias, equipos de explotación			909,300
334	Unidades de transporte			170,000
335	Muebles y enseres			100,500
342	Patentes y propiedad intelectual			90,900
371	Impuesto a la renta diferido			10,800
391	Depreciación Acumulada				100,800
392	Amortización Acumulada				18,180
401	Gobierno Central				37,000
403	Instituciones públicas				728
411	Remuneraciones por pagar				10,000
421	Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar				3,670,000
422	Anticipos a proveedores			80,000
443	Gerentes				40,000
451	Prestamos de instituciones financieras y otras entidades				900,000
461	Reclamaciones de terceros				25,000
469	Otras cuentas por pagar diversas				55,000
501	Capital social				7,000,000
582	Legal				116,592
591	Utilidades no distribuidas				290,000
TOTAL				12,543,700	12,543,700

Respecto a sus cuentas por cobrar comerciales se detalla las siguientes cuentas:

Facturas por cobrar generadas en ventas locales	170000
Facturas por cobrar generadas por exportaciones	350500
Letras por cobrar generadas en ventas locales	581000
Letras por cobrar generadas en exportaciones	598500
TOTAL	1700000

Dicha entidad decide seguir los lineamientos del informe N° 232-2009-SUNAT por lo cual no aplicara la estimación de la cobranza dudosa. CONTAPEDIA S.A.C también muestra el detalle de sus maquinarias y equipos.

Tipo de maquina	Fecha de fabricación o fecha de la DUA	Valor neto (descontando la depreciación acumulada)
	(Importación)
Maquinaria N° 1	Fabricado en Singapur en Febrero 2000 y adquirido por la empresa en Febrero 2009 a una empresa local	222,967
Maquinaria N° 2	Fabricado en Taiwán en 2008	351,095
Equipo N° 1	Fabricado en Hong Kong en 2001 e importado según DUA en marzo 2009	90,050
Equipo N° 2	Fabricado en China en 2002 e importado según DUA en abril 2010	19,000
Equipo N° 3	Fabricado en Tailandia en 2003 e importado según DUA en mayo 2010	15,025
TOTAL		698,137

Además, la entidad ha realizado las siguientes ventas durante el ejercicio 2010:

Ventas internas	10,005,900
Valor de las exportaciones	4,002,400

CONTAPEDIA S.A.C estima presentar el PDT 648 acogiéndose al pago fraccionado del impuesto en nueves cuotas.

SOLUCIÓN

Revisando las partidas de los elementos 1,2 y 3 se observan los casos especiales de las cuentas 19, 29 así como las subcuentas 122 y 422.

Ahora, el segundo párrafo del numeral 1.103 del Manuel de la Conasev nos precisa que a efectos de presentación, los anticipos a proveedores (422) deben reclasificarse a las cuentas de existencias por recibir, gastos contratados por anticipados o unidades por recibir, dependiendo de la naturaleza o propósito del anticipo.

Por otra parte el numeral 1.302 del mencionado Manual nos sugiere que los anticipos de clientes (122) deben presentarse en Otras cuentas por pagar, siguiendo este lineamiento también el numeral 1.306. Por tal sentido el balance general de CONTAPEDIA S.A.C muestra las siguientes partidas.

Contapedia S.A.C
Balance General
Al 31 de Diciembre de 2010
(Expresado en nuevos soles)
Activo				Pasivo
Activo corriente				Pasivo corriente
Efectivo y equivalente de efectivo			960,000	Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar	37,728
Cuentas por cobrar comerciales - Terceros			1,640,000
Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes			400,000	Remuneraciones y participaciones por pagar	10,000
Productos Terminados			3,980,800	Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes	40,000
Gastos contratados por anticipado			80,000	Cuentas por pagar comerciales	3,670,000
Total activos corrientes			7,060,800	Otras cuentas por pagar	280,000
Activo no corriente				Total pasivo corriente	4,037,728
Inmueble, maquinaria y equipo (neto)			5,200,000	Pasivo no corriente
Activos Intangibles (neto)			72,720	Obligaciones Financieras	900,000
Otros activos			10,800	Total pasivo no corriente	900,000
				Total pasivo	4,937,728
				Patrimonio neto
				Capital	7,000,000
				Reserva legal	116,592
				Resultados acumulados	290,000
Total activos no corrientes			5,283,520	Total patrimonio	7,406,592
Total activo			12,344,320	Total pasivo y patrimonio	12,344,320

Entonces podemos apreciar que la Sub cuenta 422 si se consideraría como parte del activo neto, reflejándose en la partida “Otros activos”. Sin embargo bajo el criterio del informe N° 232-2009-SUNAT se advierte que no podrá aplicarse ni la cuenta 191 ni la sub cuenta 292, criterio que no comparto pero se va a considerar para el caso práctico.

Las cuentas por cobrar de exportaciones: El inciso d) del artículo 5 de la Ley del ITAN, establece como una deducción de la Base imponible del ITAN a las cuentas por cobrar producto de Operaciones de Exportación, por lo cual el importe a deducir ascendería a:

Facturas por cobrar generadas por exportaciones	350500
Letras por cobrar generadas en exportaciones	598500
TOTAL	949000

Existencias: En el caso de existencias, el literal d) del artículo 5 de la Ley del ITAN, dispone que se deducirá las existencias producto de operaciones de exportación. Para tal caso se establece el procedimiento a seguir para determinar el importe a deducir.

Ventas internas	10,005,900
Valor a las exportaciones	4,002,400
Ventas totales	14,008,300

Valor de las exportaciones del periodo
Ventas totales del ejercicio	x 100 = %

10,005,900 x 100 71.4284 % 14,008,300 71.4284% x 4001,200 = S/. 2857,993

Maquinaria y equipo con antigüedad no superior a 3 años: De la revisión de sus maquinarias y equipos solamente podrá deducir la maquinaria N° 2 fabricada en el ejercicio 2008, así como los tres equipos que si bien son antiguos fueron importados, según DUA entre marzo 2009 y mayo 2010

Tipo de maquina	Fecha de fabricación o fecha de la DUA	Valor neto (descontando la depreciación acumulada)
	(Importación)
Maquinaria N° 2	Fabricado en Singapur en 2008	351,095
Equipo N° 1	Fabricado en Hong Kong en 2001 e importado según DUA en marzo 2009	90,050
Equipo N° 2	Fabricado en China en 2002 e importado según DUA en abril 2010	19,000
Equipo N° 3	Fabricado en Tailandia en 2003 e importado según DUA en mayo 2010	15,025
TOTAL		475,170

DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE DEL ITAN
Activo según balance al 31 de Diciembre del 2010		12,344,320
Adiciones		80,400
Estimación de cuentas de cobranza dudosa	60,000
Desvalorización de existencias	20,400
Deducciones		-4,282,163
Maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad superior a los 3 años inciso b) del artículo 5 de la Ley N° 28424	-475,170
Cuenta de existencias producto de operaciones de exportación de empresas exportadoras. Inciso d) del artículo 5 de la Ley N° 28424	-2,857,993
Cuentas por cobrar producto de operaciones de exportación de empresas exportadoras. Inciso d) del artículo 5 de la Ley N° 28424	-949,000
Total base imponible al 31 de diciembre del 2010		8,142,557

Tras la determinación de la correspondiente base imponible, se procede al cálculo del impuesto con base en los tramos establecidos en el artículo 6 de la Ley N° 28424 de la siguiente manera:

DEUDA TRIBUTARIA
Base imponible al 31/03/2010		8,142,557
ITAN según escala		28,570
Hasta S/.1,000,000 -- 0%	0
Exceso a S/.1,000,000	28,570
(7,142,557)--0.4%
Modalidad de pago (1: Contado		2
2: fraccionado en 9 cuotas)
IMPORTE A PAGAR		3,174

hasta el próximo comentario :)